Недостача при комиссионной торговле
--------------------------------------------------------------------------------

Между организациями заключен договор комиссии, по которому Комиссионер продает товар Комитента. Какие последствия влечет выявление Комиссионером в процессе инвентаризации недостачи (излишков) товара, переданного ему Комитентом, по сравнению с данными товарно-сопроводительных документов? Как должен осуществляться бухгалтерский учет Комиссионером в данном случае?

Из поставленного вопроса можно сделать вывод о том, что при инвентаризации Комиссионером товаров, переданных ему Комитентом для исполнения поручения (продажа товаров третьим лицам) было выявлено несоответствие между фактически находящимся у Комиссионера количеством товаров, и тем их количеством, которое указано в товарно-сопроводительных документах, которыми была оформлена передача товаров от Комитента Комиссионеру.

Такое несоответствие может быть вызвано различными причинами. Во-первых, Комиссионер мог получить от Комитента товар в указанном в товарно-сопроводительных документах количестве, после чего по этот товар был Комиссионером утрачен (если речь идет о недостаче товара) либо смешан с аналогичными товарами, принадлежащими Комиссионеру на праве собственности либо по иным основаниям, вследствие чего при инвентаризации часть аналогичных товаров Комиссионера была ошибочно признана излишками товаров Комитента (если речь идет об излишках).

Во-вторых, Комиссионер мог получить от Комитента товар в меньшем либо в большем количестве, нежели указано в товарно-сопроводительных документах, но в связи с тем, что при передаче товара проверка его количества была проведена не в полном объеме (либо не была проведена вовсе) в подписанных сторонами товарно-сопроводительных документах было указано количество товара, не соответствующее фактически переданному количеству.

В то же время необходимо отметить, что если Комиссионер не располагает доказательствами, подтверждающими несоответствие количества фактически переданного товара данным товарно-сопроводительных документов, то с правовой точки зрения такая ситуация полностью аналогична случаю утраты товара (при недостаче) или смешению его с товарами Комиссионера (при выявлении излишков) вне зависимости от фактических причин возникновения недостачи (излишков).

В связи с тем, что основным (а в большинстве случаев – единственным) доказательством количества, наименования и ассортимента переданного Комитентом Комиссионеру товара являются упомянутые в вопросе товарно-сопроводительные документы, составляемые при его передаче (товарные и товарно-транспортные накладные и т.п.), в большинстве случаев иными доказательствами, которые бы подтверждали несоответствие количества фактически переданного товара данным товарно-сопроводительных документов, ни Комитент, ни Комиссионер не располагают. Поэтому далее ответ на поставленные вопросы будет дан исходя именно из такой ситуации.

Поскольку случаи выявления недостачи и излишков товара влекут различные правовые последствия, их целесообразно рассмотреть отдельно.

Выявление недостачи, то есть ситуации, когда Комиссионер фактически располагает меньшим количеством товара, чем было передано ему Комитентом, означает, что Комиссионером была допущена утрата части товара Комитента.

В силу статьи 998 ГК РФ Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества Комитента. Поскольку нормами ГК РФ о договоре комиссии последствия неисполнения этой обязанности не установлены, подлежит применению общая норма ст. 393 ГК РФ о том, что должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Поскольку под убытками в п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются в том числе утрата или повреждение имущества, представляется, что в рассматриваемой ситуации Комиссионер должен возместить Комитенту стоимость утраченного им имущества.

Расходы, связанные с возмещением причиненных Комитенту убытков, учитываются Комиссионером в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В целях бухгалтерского учета затраты, связанные с возмещением причиненных Комитенту убытков, также включаются Комиссионером в состав внереализационных расходов (п.12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н).
Выявление излишков, то есть ситуации, когда Комиссионер фактически располагает большим количеством товара, чем было передано ему Комитентом, может означать одно из следующих обстоятельств:

Во-первых, излишний товар был ошибочно передан Комитентом Комиссионеру. В таком случае такой товар, приобретенный Комиссионером без наличия к тому правовых оснований, представляет собой неосновательное обогащение Комиссионера за счет Комитента (п. 1 ст. 1102, ст. 1103 ГК РФ).

В силу ст. 1102 ГК РФ в такой ситуации Комиссионер обязан возвратить Комитенту неосновательно приобретенные товары. При этом необходимо учесть, что в соответствии с п. 2 ст. 1104 ГК РФ Комиссионер отвечает перед Комитентом за всякие, в том числе и за случайные, недостачу или ухудшение неосновательно приобретенного имущества, происшедшие после того, как Комиссионер узнал или должен был узнать о неосновательности обогащения.

Представляется, что по согласованию сторон возврат Комиссионером Комитенту неосновательно приобретенных товаров может быть осуществлен в том числе и путем внесения соответствующих изменений в поручение Комитента (увеличения количества товаров, переданных Комиссионеру для продажи, на количество выявленных излишков).

Каких-либо налоговых последствий в рассматриваемой ситуации у Комиссионера не возникает.

В бухгалтерском учете Комиссионера стоимость излишков товаров, возвращаемых Комитенту, также не отражается. В то же время в случае, если Комиссионер и Комитент придут к соглашению об изменении поручения Комитента, соответствующие изменения необходимо внести в договор комиссии (в части объема товаров, передаваемых Комиссионеру на реализацию). Затем Комитенту следует оформить накладные, подтверждающие передачу Комиссионеру товаров в объеме выявленных излишков. На основании данных первичных документов Комиссионер примет данные товары к бухгалтерскому учету, отразив их на забалансовом счете ОО4 «Товары, принятые на комиссию».

Во-вторых, излишний товар был ошибочно признан товаром Комитента в ходе инвентаризации, а на самом деле принадлежит Комиссионеру, но по каким-либо причинам не был отражен в качестве такового в налоговом и бухгалтерском учете Комиссионера. Такая ситуация не влечет гражданско-правовых последствий, но создает их в сфере налогообложения и бухгалтерского учета.

Излишний товар учитывается Комиссионером в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов как имущество, полученное безвозмездно (на основании п. 2 ст. 248 и ст. 250 НК РФ). Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен излишнего товара, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

В целях бухгалтерского учета выявление излишнего товара в ходе инвентариазции оформляется в порядке, установленном в п.п. 4.1 Приказа Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 путем составления сличительных ведомостей по инвентаризации. Излишек товаров приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (п. 28 Приказа Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).

Следует еще раз подчеркнуть, что в случае, когда стороны не располагают доказательствами того, что фактически Комиссионеру было передано большее количество товара, чем указано в товарно-сопроводительных документах, доказывание Комитентом факта передачи Комиссионеру излишков товара на практике представляется маловероятным. В связи с этим в большинстве случаев выбор между признанием излишков товара неосновательным обогащением либо собственным имуществом Комиссионера фактически зависит от самого Комиссионера.